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連載：租賃業(yè)務(wù)會計核算與稅務(wù)處理指點手冊（一）

連載：租賃業(yè)務(wù)會計核算與稅務(wù)處理指點手冊（二）

連載：租賃業(yè)務(wù)會計核算與稅務(wù)處理指點手冊（三）

連載：租賃業(yè)務(wù)會計核算與稅務(wù)處理指點手冊（四）

連載：租賃業(yè)務(wù)會計核算與稅務(wù)處理指點手冊（五）

連載：租賃業(yè)務(wù)會計核算與稅務(wù)處理指點手冊（六）

第三節(jié) 短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的財稅處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，針對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人能夠選取不確認(rèn)運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。做出該選取的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個時期根據(jù)直線法或其他系統(tǒng)恰當(dāng)的辦法計入關(guān)聯(lián)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)恰當(dāng)的辦法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該辦法。

1、短期租賃

新準(zhǔn)則規(guī)定，短期租賃，指的是在租賃期起始日，租賃期不超過12個月的租賃。包括購買選取權(quán)的租賃不屬于短期租賃。針對短期租賃，承租人能夠根據(jù)租賃資產(chǎn)的類別作出采用簡化會計處理的選取。倘若承租人對某類租賃資產(chǎn)做出了簡化會計處理的選取，將來該類資產(chǎn)下所有的短期租賃都應(yīng)采用簡化會計處理某類租賃資產(chǎn)指的是企業(yè)運(yùn)營中擁有類似性質(zhì)和用途的一組租賃資產(chǎn)。根據(jù)簡化會計處理的短期租賃出現(xiàn)租賃變更或其他原由引起租賃期出現(xiàn)變化的，承租人應(yīng)當(dāng)將其視為一項新租賃，重新根據(jù)以上原則判斷該項新租賃是不是能夠選取簡化會計處理。

【案例2-17】短期租賃的判斷

承租人與出租人簽定了一份租賃合同，約定不可撤銷時期為9個月，且承租人持有4個月的續(xù)租選取權(quán)。在租賃期起始日，承租人判斷能夠恰當(dāng)確定將行使續(xù)租選取權(quán)，由于續(xù)租期的月租賃付款額顯著小于市場價格。這里狀況下，承租人確定租賃期為13個月，不屬于短期租賃，承租人不可選取以上簡化會計處理。

2、低價值資產(chǎn)租賃

低價值資產(chǎn)租賃，指的是單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。承租人在判斷是不是是低價值資產(chǎn)租賃時，應(yīng)基于租賃資產(chǎn)的全新狀態(tài)下的價值進(jìn)行評定，不該思慮資產(chǎn)已被運(yùn)用的年限。針對低價值資產(chǎn)租賃，承租人可按照每項租賃的詳細(xì)狀況做出簡化會計處理選取。低價值資產(chǎn)同期還應(yīng)滿足新租賃準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，即，僅有承租人能夠從單獨運(yùn)用該低價值資產(chǎn)或?qū)⑵渑c承租人易于獲得的其他資源一塊運(yùn)用中獲利，且該項資產(chǎn)與其他租賃資產(chǎn)無高度依賴或高度相關(guān)關(guān)系時，才可對該資產(chǎn)租賃選取進(jìn)行簡化會計處理。低價值資產(chǎn)租賃的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是一個絕對金額，即僅與資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值相關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)等影響，亦不思慮該資產(chǎn)針對承租人或關(guān)聯(lián)租賃交易的重要性。平常的低價值資產(chǎn)的例子包含平板電腦、普通辦公家具、tel等小型資產(chǎn)。然則，倘若承租人已然或預(yù)期要把關(guān)聯(lián)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)租賃，則不可將原租賃根據(jù)低價值資產(chǎn)租賃進(jìn)行簡化會計處理。值得重視的是，符合低價值資產(chǎn)租賃的，亦并不表率承租人若采取購入方式取得該資產(chǎn)時該資產(chǎn)不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)要求。

【案例2-18】低價值資產(chǎn)租賃的判斷

承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定的租賃資產(chǎn)包含：(1)I設(shè)備，包含供員工個人運(yùn)用的筆記本電腦、臺式電腦、平板電腦、桌面打印機(jī)和手機(jī)等；(2)服務(wù)器，其中包含增多服務(wù)器容量的單獨組件，這些組件按照承粗人需要持續(xù)添加到大型服務(wù)器以增多服務(wù)器存儲容量；(3)辦公家具，如桌椅和辦公隔斷等;(4)飲水機(jī)。一般，辦公筆記本電腦全新時的單獨價格不超過人民幣10 000元，臺式電腦、平板電腦、桌面打印機(jī)和手機(jī)全新時的單獨價格不超過人民幣5 000元，普通辦公家具的單獨價格不超過人民幣10 000元，飲水機(jī)的單獨價格不超過人民幣1 000元，服務(wù)器單個組件的單獨價格不超過人民幣10 000元。分析：以上租賃資產(chǎn)中，各樣設(shè)備、辦公家具、飲水機(jī)都能夠單獨使承租人獲益，且與其他租賃資產(chǎn)無高度依賴或高度相關(guān)關(guān)系。一般狀況下，符合低價值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值應(yīng)小于人民幣40 000元。本例中，承租人將IT設(shè)備、辦公家具、飲水機(jī)做為低價值租賃資產(chǎn)，選取根據(jù)簡化辦法進(jìn)行會計處理針對服務(wù)器中的組件，盡管單個組件的單獨價格較低，但因為每一個組件都與服務(wù)器中的其他部分高度關(guān)聯(lián)，承租人若不租賃服務(wù)器就不會租賃這些組件，不形成單獨的租賃部分，因此呢不可做為低價值租賃資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。

第四節(jié) 執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)與填報實務(wù)

企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，除低價值租賃和短期租賃能夠簡化處理外，承租人會確認(rèn)"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"，并且亦會折舊；執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人再也不區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。

與稅務(wù)規(guī)定相比，新租賃準(zhǔn)則運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的稅會差異很強(qiáng)：1、稅務(wù)規(guī)定中無"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"；2、稅務(wù)規(guī)定中，能夠扣除的項目不包含"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"的租賃時期的融資花費攤銷。

1、稅務(wù)上歸類為經(jīng)營租賃的財稅實務(wù)

【案例2-19】稅務(wù)上歸類為經(jīng)營租賃的納稅調(diào)節(jié)與填報

甲機(jī)構(gòu)是通常納稅人，與某乙房地產(chǎn)機(jī)構(gòu)在2020年12月31日簽署了一份寫字樓的租賃合同。合同約定：租賃期限5年，從2021年1月1日起；每年租金100萬元（不含稅，含稅105萬），租金按年支付，首期租金在2021年1月5日前支付，其余租金每年1月5日前支付，乙機(jī)構(gòu)在收到租金后開具增值稅專用發(fā)票。租賃期滿，甲機(jī)構(gòu)需恢復(fù)租賃場地原貌。

甲機(jī)構(gòu)2021年1月向房屋中間商機(jī)構(gòu)支付了中間商花費2.06萬元，房屋中間商機(jī)構(gòu)供給了稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票，注明的稅額為600元。

甲機(jī)構(gòu)已然在2021年支付了租金并取得增值稅專用發(fā)票。

甲機(jī)構(gòu)估計5年租賃期滿后的復(fù)原需花費3萬元。

假定沒法確定租賃內(nèi)含利率的，甲機(jī)構(gòu)增量借款利率為6%，甲機(jī)構(gòu)按時支付了租金。

問題：甲機(jī)構(gòu)2021年度的財稅處理（適用新租賃準(zhǔn)則）

解析：

（一）會計處理

1.計算"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"成本和"租賃負(fù)債"的初始計量金額

按照新準(zhǔn)則第14條規(guī)定，承租人在租賃期起始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

按照新準(zhǔn)則第16條規(guī)定：

"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"成本=租賃負(fù)債的初始計量金額+租賃起始日支付的租賃付款額-租賃激勵+初始直接花費+復(fù)原成本

租賃負(fù)債的初始計量金額=100×3.4651=346.51萬元（3.4651是利率為6%、4年期的年金現(xiàn)值系數(shù)，能夠經(jīng)過查表或在Excel中用函數(shù)計算得到）。

因此呢，"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"成本=346.51+100-0+2+3=426.24萬元。

未確認(rèn)融資花費=400.00-346.51=53.49萬元。

2.承租人甲機(jī)構(gòu)在租賃期起始日（2021年1月）的會計處理

借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn) 451.51萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 5.06萬元

應(yīng)交稅費-待抵扣進(jìn)項稅額 20.00萬元（4年×5萬）

租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資花費 53.49萬元

貸：租賃負(fù)債-租賃付款額 420.00萬元

銀行存款 105萬元（首期租金）

銀行存款 2.06萬元（初始直接花費）

預(yù)計負(fù)債-復(fù)原成本 3.00萬元

3.新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)折舊和和租賃負(fù)債攤銷，如表2-1和表2-2所示：

說明：融資花費=上期本金余額×折現(xiàn)率6%。因為第1期2021年在年初先支付了租金，因此2021年實質(zhì)未出現(xiàn)融資花費。

4.甲機(jī)構(gòu)2021年度折舊花費確認(rèn)的會計處理：

借：管理花費-折舊費 90.302萬元

貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 90.302萬元

說明：假定租賃的寫字樓所有用于平常辦公運(yùn)用，不符合資本化的要求。

5.甲機(jī)構(gòu)2022年度的會計處理：

（1）確認(rèn)利息花費

借：財務(wù)花費 20.79萬元

貸：租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資花費 20.79萬元

（2）確認(rèn)折舊費

借：管理花費-折舊費 90.302萬元

貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 90.302萬元

說明：假定租賃的寫字樓所有用于平常辦公運(yùn)用，不符合資本化的要求。

（3）支付租金

借：租賃負(fù)債-租賃付款額 105.00萬元

貸：銀行存款 105.00萬元

同期，收到租金專用發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項稅額：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 5.00萬元

貸：應(yīng)交稅費-待抵扣進(jìn)項稅額 5.00萬元

2023年度-2025年度的會計處理，與2022年度幾乎完全一致，只是確認(rèn)的融資花費數(shù)字需要根據(jù)表2-2進(jìn)行更換，故再也不贅述。

6.假如2025年12月31日租賃期滿后，甲機(jī)構(gòu)再也不需要，按租賃合同為恢復(fù)房屋支付了拆卸與修補(bǔ)花費，取得增值稅專用發(fā)票，價款2萬元，稅額0.18萬元，價稅合計2.18萬元，轉(zhuǎn)賬支付。

借：預(yù)計負(fù)債-復(fù)原成本 2.00萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 0.18萬元

貸：銀行存款 2.18萬元

7.租賃期滿終止運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)：

借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 451.51萬元

貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)451.51萬元

同期，針對預(yù)計的復(fù)原成本的未運(yùn)用完部分沖轉(zhuǎn)：

借：預(yù)計負(fù)債-復(fù)原成本 1.00萬元

貸：管理花費-折舊費 1.00萬元

（二）稅務(wù)處理

稅務(wù)上首要要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準(zhǔn)則里歸類的原則，亦便是說針對經(jīng)營租賃的稅務(wù)處理與舊租賃準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃基本一致。

1.本案例中，甲機(jī)構(gòu)承租顯然不符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，屬于經(jīng)營租賃。因此呢，針對甲機(jī)構(gòu)2021年為租賃出現(xiàn)的中間商花費2萬元和租金100萬元，都能夠稅前扣除。

2.針對從2022年度起，每年支付的租金100萬元能夠按規(guī)定在稅前扣除。

3.支付租金與初始花費、復(fù)原花費取得的增值稅進(jìn)項稅額，能夠根據(jù)規(guī)定進(jìn)行抵扣。

4.租賃時期，會計核算確認(rèn)的融資花費和運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)折舊，不得稅前扣除。

5.租賃期滿支付的復(fù)原成本，在實質(zhì)出現(xiàn)的當(dāng)期根據(jù)實質(zhì)支付金額，依法進(jìn)行稅前扣除。在無實質(zhì)出現(xiàn)前，不得稅前扣除。

（三）稅會差異分析及納稅調(diào)節(jié)

1.稅會差異分析

會計處理與稅法規(guī)定不一致，稅前扣除應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此呢會計處理計提的折舊費和分?jǐn)偟睦?span style="color: green;">花費都不可稅前扣除，而租金支出、初始花費和復(fù)原成本支出等能夠在實質(zhì)出現(xiàn)年度根據(jù)實質(zhì)金額進(jìn)行稅前扣除。

因此呢，針對本案例，分別以租賃期起始日年度、中間年度和結(jié)束年度分別列表說明稅會差異。

（1）針對租賃期第1年，中間商費等初始花費在實質(zhì)支出年度能夠稅前扣除，因此呢2021年度甲機(jī)構(gòu)稅會差異見表2-3所示。

（2）針對租賃時期2022年-2025年，會計處理的折舊費和融資花費都不可稅前扣除，然則稅務(wù)方面能夠根據(jù)納稅年度實質(zhì)出現(xiàn)的租金直接稅前扣除。以2022年度為例，稅會差異見表2-4所示。

（3）針對租賃期最后一個年度，實質(zhì)出現(xiàn)的復(fù)原成本能夠根據(jù)實質(zhì)出現(xiàn)金額稅前扣除，同樣實質(zhì)出現(xiàn)的租金亦能夠稅前扣除；然則，會計核算確認(rèn)的折舊費和融資花費等不得稅前扣除。因此呢，2025年度甲機(jī)構(gòu)稅會差異見表2-5所示。

2.納稅調(diào)節(jié)與企業(yè)所得稅申報表填報

為充分展示納稅調(diào)節(jié)過程，下面以2025年度企業(yè)所得稅申報表填報為例進(jìn)行演示。

鑒于日前的企業(yè)所得稅申報表中并無專門的"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"的納稅調(diào)節(jié)欄目，為盡可能保持會計處理與稅務(wù)處理的一致性，因此呢筆者意見：稅務(wù)上歸類為經(jīng)營租賃的租入資產(chǎn)及其折舊，填入《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)節(jié)明細(xì)表》中"4、長時間待攤花費""（五）其他"的相應(yīng)欄次。原由是該部分租入資產(chǎn)，會計上確認(rèn)的"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"，性質(zhì)上就等同于稅務(wù)上的"長時間待攤花費"。

因此呢，所得稅申報表填報如下：

第1步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)節(jié)明細(xì)表》，如表2-6所示。

說明：本過程是為調(diào)節(jié)會計核算確認(rèn)的“折舊費”。

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)節(jié)項目明細(xì)表》，如表2-7：

（未完待續(xù)）

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